关键词：股权 | 转让协议 | 包税条款 | 法律效力 

泾钥匙：股权转让协议中约定“转让方应缴税款由受让方承担”，只要不存在违反税收征管法律法规规定，该缴纳税款约定主体条有法律效力，实践中能得到司法支持与执行，最高院已通过判例予确认。

案情背景

徐州F房地产开发有限公司成立于2006年，林某持有该公司100%股权，系公司唯一股东和出资人。2012年6月1日，邳州市H房地产开发有限公司与林某签订《股权转让协议》，约定林某（甲方）将其在该公司的全部股权分两次转让给H公司（乙方），股权转让款为158600001元。其中协议第3.5.1条约定，某项目第一期开发所产生的所有税费由甲方负责，第二期开发所产生的所有税费由乙方负责。第10.1条约定，股权转让税、费的负担：乙方同意本协议项下的股权转让行为而依照法律、法规规定应由甲方缴纳的全部税、费均由乙方承担（本协议前言3.5条约定的一期除外）。”之后，双方于2013年3月和6月分两次到工商机关办理了股权转让登记手续。

2013年，徐州市邳州地方税务局对林某转让股权涉税情况进行检查，并于同年12月20日分别下达了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，责令林某补缴印花税52300元、印花税滞纳金14264.65元、印花税罚款26150元；补缴个人所得税6528140元、个税滞纳金186215.19元、个税罚款3264070元，以上合计10071139.84元。之后，H公司于2013年12月30日向邳州地方税务局待结算财政款项-地税收入账户缴纳上述税款5,071,139.84元，林某亦于次日缴纳500万元。2014年1月2日徐州市邳州地方税务局第一税务分局向林某出具了完税凭证即税收缴款书两张，列明实缴金额为186215.19元、9884924.65元，合计10071139.84元。

林某认为，根据上述《股权转让协议》约定，涉及本案股权转让的全部税费均由H公司承担，因此林某实际交纳的500万元税费应当由H公司返还给林某。但林某多次催讨，H公司均置之不理。后林某为维护自身合法权益，起诉至江苏省徐州市中级人民法院，判令H公司向林某返还税费500万元并赔偿利息损失。

H公司在一审中辩称：1. 双方在《股权转让协议》中关于税费承担的约定违法，是无效约定。2012年6月1日，双方签订的《股权转让协议》属实。关于股权转让税、费的负担，双方在协议第10.1条约定“……乙方同意本协议项下的股权转让行为而依照法律、法规规定应由甲方缴纳的全部税、费均由乙方承担……”，上述关于税费负担的约定因违反了《中华人民共和国个人所得税法》等法律规定，是无效的。2. 本案争议的股权转让所发生的印花税、个人所得税应当由林某承担。根据《中华人民共和国个人所得税法》等法律规定，股权转让人是纳税义务人，受让人是代扣代缴义务人，纳税人应当按照财产转让所得的20%缴纳个人所得税。林某作为财产转让人是纳税义务人，H公司是个人所得税扣缴义务人，只是履行代扣代缴义务。虽然双方在协议中约定依照法律、法规规定应由林某缴纳的全部税、费均由H公司承担，但该约定明显违反法律规定，构成税收规避，应属无效约定。综上，请求法院依法驳回林某的诉讼请求。

法院认为

一审法院认为，林某与H公司签订的股权转让合同，是双方当事人的真实意思表示，且内容不违背法律或行政法规的强制性规定，该合同合法有效，对双方当事人均具有拘束力。对于H公司辩解纳税义务人为林某、合同对税费负担的约定无效的意见，法院认为，尽管根据税收法律法规的相关规定，林某作为股权转让方，应按其股权转让所得缴纳相应的个人所得税及印花税。但股权转让双方对税费负担的约定并不改变纳税主体身份，其在第10.1条中约定的“乙方同意本协议项下的股权转让行为而依照法律、法规规定应由甲方缴纳的全部税、费均由乙方承担”的内容没有违背法律法规的强制性规定，林某在向税务机关依法缴纳税费后，可以依合同约定要求H公司承担税费，故对H公司的抗辩不予采纳。根据查明的案件事实，林某已于2013年12月底缴纳相应税费500万元并于2014年1月2日取得完税凭证，故H公司应承担相应的返还责任和利息损失。综上，一审法院依照《中华人民共和国合同法》第四十四条、第一百零七条、第一百零九条，《中华人民共和国个人所得税法》第二条，《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第二条之规定，判决：H公司于判决生效之日起十日内支付林某500万元及利息（以500万元为基数，按中国人民银行同期同类贷款基准利率，从2014年1月3日起计至实际还清之日止）。

H公司不服一审判决，上诉称：1. 一审法院认定事实和适用法律错误。（1）双方在《股权转让协议》中约定转嫁承担税费的条款无效。（2）一审法院对股权转让中所发生的印花税、个人所得税认定错误。（3）一审判决股权转让所发生的印花税、个人所得税由上诉人承担错误。2. 对于相同事实的案件，一审法院与生效裁判相比却作出了不同的判决。3. 一审判决程序违法。上诉人在一审中提出了反诉，一审法院既未审理也未裁定驳回，在判决中只字未提。林某辩称：1. 《股权转让协议》中的包税条款，适用合同法，属于民事法律关系，是合法有效的。2. 被上诉人是纳税义务人，但相关法律、法规并不禁止约定税费由他人负担。3. 国家税务总局文件也承认包税条款的合法性。4. 对于类似案件，最高人民法院的生效判决也确认该条款并不违法。5. 上诉人已经实际履行了包税条款确定的主要义务。6. 一审程序并不违法。

二审法院鉴于双方对一审法院查明的事实并无异议，均予以确认。归纳本案二审争议焦点为：1. 双方股权转让协议中约定的税费负担条款是否有效。2. 一审审理程序是否存在违法之处。二审法院认为：一、双方股权转让协议中约定的税费负担条款合法有效，双方当事人在股权转让协议中约定转让方林某所应当负担的税费由H公司负担。H公司认为该条款无效。本院认为，法律并不禁止纳税义务人与他人约定由他人负担本应由纳税义务人缴纳的税款。该约定并不改变纳税主体身份，实质是约定由他人承担支付相当款额的义务。因此，一审判决认定双方股权转让协议中约定的税费负担条款合法有效并判决由H公司依约定支付林某已付的相当税款正确。相关判决对本案没有约束力。

二、一审审理程序并无违法之处，H公司认为一审法院对其反诉未予审理和评判，一审审理程序违法。本院认为，该公司于2015年11月18日下午一审法院开庭时当庭提交。因此，一审法院无法将此与本案合并审理。同时，H公司提交答辩状暨反诉状后，未交纳反诉案件受理费，其反诉与否的意思不明确。最为重要的，本案与H公司所欲“反诉”希望解决的实质为同一问题的两个数额。本案确认了当事人约定的有关税费负担的条款合法有效，自然无需再处理与解决H公司的“反诉”问题。因此，一审法院对于H公司“民事答辩暨反诉状”未作处理并无不妥。

作者另附

最高人民法院公报案例（2007）民一终字第62号民事判决书，2002年4月2日，T公司（甲方）与J公司（乙方）签订《补充协议》。其主要内容如下：（一）按原订协议的期限，J公司按每亩94万元向T公司支付土地补偿金，94万元／亩中的流转税按T公司76％，J公司24％的比例承担。J公司承担的24％流转税款按原《协议书》约定在J公司支付每期土地补偿金的同时一并支付，最终以实际交付的税款按双方约定的比例多退少补。（二）除以上1条以外，原协议履行过程中的所有各项税费（包括土地增值税、交易税等，但不限于此）均由J公司承担。（三）以上各项税费凡以T公司名义缴纳的，须由J公司如数支付给T公司。2002年12月，T公司与J公司签订《太原市出让土地使用权转让合同书》（以下简称《转让合同》）。该合同主要内容如下：第7条土地使用权转让价格为每平方米1223元，总额为5255.08万元。第8条T公司同意按原出让合同规定向国家交纳转让时的土地增值税。第10条双方在本合同签订十五日内，由J公司按太原市地产交易管理所审批意见，办理有关手续，交纳有关税费。一审法院另查明，T公司已缴纳契税41.25万元；已申报营业税281.25万元，实际缴纳营业税242.526万元。

2006年1月16日，T公司向一审法院起诉称，2002年3月16日T公司与J公司签订《协议书》，就T公司向J公司转让太原市并州南路西一巷 48号土地拆迁补偿事宜进行了明确约定。2002年4月2日又签订《补充协议》，就《协议书》中有关税费承担问题进一步明确。合同签订后，T公司按约履行了合同，而J公司只支付了土地补偿金4559.7万元，尚欠T公司土地补偿金、相关税费等合计3548.6271万元。J公司应支付欠款并对其违约行为按照合同约定承担违约责任。请求依法判令：J公司立即支付土地补偿金、相关税费合计3548.6271万元及违约金755.86256万元（截止2006年1月12日）及至全部清偿之日止的违约金；J公司承担全部诉讼费用及律师费用。

J公司辩称，J公司不欠T公司任何款项，T公司的诉讼请求应被驳回。……（2）J公司不欠T公司任何税费。《转让合同》中没有约定由J公司负担相关税费，且在该合同第八条明确约定增值税由T公司负担……

最高人民法院认为，J公司和T公司对于《协议书》、《补充协议》及《转让合同》的真实性均无异议。综合双方当事人的上诉请求及事实和理由，本案二审争议的焦点问题是：（一）《协议书》、《补充协议》和《转让合同》的效力及相互关系问题；……（一）关于《协议书》、《补充协议》和《转让合同》的效力及相互关系问题。

首先，关于《协议书》、《补充协议》的效力，T公司认为《协议书》、《补充协议》是双方的真实意思表示，不违反国家法律法规，是合法有效的合同……《补充协议》是对《协议书》约定转让土地使用权的税费承担所作的补充约定，明确了转让土地使用权的税费如何承担及由谁承担的问题。虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。J公司关于《协议书》签订时，所转让的土地属划拨地，T公司无权转让及《补充协议》就税费负担的约定违反税法的强制性规定，均属无效协议的主张，没有法律依据，不予支持。一审法院关于《协议书》合法有效及《补充协议》与《协议书》具有相同的法律效力的认定是正确的，应予维持。……（三）T公司的税金请求是否成立问题。根据《补充协议》的约定、除流转税按76％和24％的比例由T公司和J公司分别承担外，其余所有税费均由J公司承担。如前所述，《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理法律法规的规定，是合法有效协议，双方当事人应按约定履行自己的义务。关于T公司在没有缴纳税金的情况下是否有权请求J公司支付其所承担的税金的问题。本院认为，《补充协议》约定转让土地使用权税费的承担，只是明确了转让土地使用权过程中所发生的相关税费由谁负担的问题。而对于何时缴纳何种税费及缴纳多少税费，《补充协议》没有约定，也无法约定。只有在相关主管部门确定税费种类及额度，T公司缴纳后，J公司才能支付。T公司在未缴纳税金，也没有相关部门确定纳税数额的情况下，请求J公司支付转让土地税金，没有事实依据。一审判决对于T公司要求J公司支付其尚未缴纳的税费的请求不予支持，但提示其在实际缴纳税费后可以向J公司另行主张权利的处理，并无不当，应予维持。对T公司已缴纳的营业税和契税，一审判决只支持T公司的契税请求而没有支持其关于营业税的请求不当，应予纠正。对于T公司已缴纳的242.526万元营业税。J公司应按24％比例负担58.20624万元……

实务要点

1. 《个人所得税法》第二条规定，下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《个人所得税法实施条例》第六条规定，个人所得税法规定的各项个人所得的范围：……（八）财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

2. 尽管《中华人民共和国税收征收管理法实施细则（2016修订）》第三条规定，任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。某些法院援引此条而否定包税款的法律效力，其错误处在：包税合同条款约定 的税款负但并非是约定谁负有法律上的纳税义务，而是对税款（作为履约成本）实际负担主体的确认，实现纳税主体的移转，并没有减少国家的税收收入的流失，纯属双方交易环节中经济利益的分配，因而与税收法律、行政法规中纳税义务人强制性规定并不抵触。此作法在《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发[1996]199号）、《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳动报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发[1996]161号）等文件均予确认。

综上所得：股权转让方系纳税义务人，受让方是扣缴义务人；应保留已扣税证明，价款中应包含税款及计算方式；为少缴税而制“阴阳合同”“抽屉合同”，涉嫌逾逃税，严重构成刑事犯罪。

裁判索引

江苏省高级人民法院（2016）苏民终646号民事判决书

江苏省徐州市中级人民法院（2015）徐商外初字第17号民事判决书

最高人民法院公报案例（2007）民一终字第62号民事判决书